第四节 分析程序
考情分析：本节主要内容是审计程序中的分析程序。其中，分析程序的目的和用作实质性程序是本节的重点，多次以单选题和多选题的形式出现。
学习建议：了解具体审计程序中的分析程序的目的，在不同的使用环境中其目的不同，熟练掌握用作实质性分析程序的目的、考虑因素以及其使用数据可靠性的要求等。学好本节是后续章节的基础。
一、分析程序的目的（★）
分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种，如表3-4所示。
表3-4 分析程序的目的
二、用作风险评估程序（★★）
1．总体要求
应当运用分析程序，了解被审计单位及其环境并评估重大错报分析，在该阶段运用分析程序是强制要求。
2．具体要求
（1）应将分析程序与其他具体审计程序结合运用；
（2）应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；
（3）通过发现异常点来识别重大错报分析，但无须对被审计单位每一方面都实施分析程序。
3．风险评估过程中运用的分析程序的特点
首先，所用数据主要集中于报表层面，因此数据的汇总性强；其次，风险评估过程中运用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；最后，风险评估过程中使用的分析程序的性质、精确度以及范围等并不能够提供很高的保证水平。
三、用作实质性程序（★★）
1．总体要求
当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。当相对于细节测试，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到限制，证明力相对较弱。因此注册会计师不能仅依赖实质性分析程序而忽略了运用细节测试。
在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当考虑：
（1）考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；
（2）考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；
（3）对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否能够精确足以识别重大错报；
（4）确定已记录的金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。
2．实质性分析程序对特定认定的适用性
实质性分析程序能够达到的精确度可能受到限制，证明力相对较弱，因此当评估的重大错报风险水平越高，注册会计师越应谨慎实施实质性分析程序；在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能是适当的。
3．数据的可靠性
注册会计师对已记录的金额和比率作出预期时，需要采用的内部或外部的数据如表3-5所示。
表3-5 数据的来源及内容
数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。在确定数据的可靠性能否满足实质性分析程序的需要时，应考虑下列相关因素。
（1）可获得信息的来源：外部的独立来源获取的信息可能更可靠。
（2）可获得信息的可比性：相关数据应具有可比性。
（3）可获得信息的性质和相关性。
（4）与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。
4．评价预期值的准确程度
在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错误时，注册会计师应当考虑下列主要的因素。
（1）对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。
（2）信息可分解的程度。
（3）财务和非财务信息的可获得性。
（4）已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
5．已记录金额与预期值之间可接受的差异额
因为预期值只是一个估计值，一般情况下与已记录金额并不一致。因此，注册会计师在确定这两者之间的差异额是可接受的。注册会计师可以从下面两个方面进行考虑。
（1）考虑重要性和计划的保证水平
为了获取具有说服力的审计证据，可容忍错报越低，计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。
（2）考虑更多的审计证据
风险越高，注册会计师越需要获取有说服力的审计证据。可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大情报，获取计划的保证水平。
四、用于总体复核（★★）
1．总体要求
分析程序运用的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。
2．总体复核阶段分析程序的特点
强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。总体复核阶段的分析程序主要集中在财务报表层次。
3．再评估重大错报风险
在运用分析程序进行总体复核时，如识别出以前未识别的重大错报风险，应重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额和披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
名师点拨 ……………………………………………
分析程序可分别在风险评估程序时、当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层面的检查风险降低至可接受的水平时以及审计结束或将近结束时运用，进而形成了用作风险评估程序（强制要求）、用作实质性程序（非强制要求）和用于总体复核。而对于每一种分析程序的运用目的、要求和特征等均变现不同，我们应该高度重视用实质性分析程序的相关内容。
【例题8·多选题】注册会计师通常考虑影响实质性分析程序中数据可靠性的因素有（ ）。
A．可获取信息的来源
B．可获取信息的可比性
C．可获取信息是否经过审计
D．与可获取信息相关的控制
【解析】数据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。在确定数据的可靠性能否满足实质性分析程序的需要时，应考虑下列几个相关因素：①可获得信息的来源，外部的独立来源获取的信息可能更可靠；②可获得信息的可比性，相关数据应具有可比性；③可获得信息的性质和相关性；④与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效；⑤如果注册会计师通过测试获知与信息编制有关的控制越有效，或者信息在本期或前期经过审计，其可靠性越高。所以，A、B、C、D选项全正确。
【答案】ABCD
【提示】理解影响实质性分析程序中数据可靠性的因素，以及如果注册会计师通过测试获知与信息编制有关的控制越有效，或者信息在本期或前期经过审计，其可靠性越高。