内部控制的发展阶段

内部控制既是管理的职能和内在要求，又是管理的重要方法。内部控制也是社会经济发展的必然产物，它随着外部竞争的加剧和内部强化管理的需要而不断丰富和发展。内部控制的发展经历了内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段、全面风险管理阶段等五个阶段。

（一）内部牵制阶段：以不相容岗位分离为核心

内部牵制阶段盛行于20世纪20年代至40年代，可以看作内部控制发展的初始阶段。内部牵制制度的建立主要是基于两个设想：（1）两个人或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；（2）两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。按照这样的设想，通过内部牵制机制，实现上下牵制、左右制约、相互监督，因而具有查错防弊这个主要功能。内部牵制（Inter-nalcheck），是以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离以确保所有账目正确无误的一种控制机制。内部牵制制度的核心内容是不相容职务（不相容职务指的是不能同时由一个人兼任的职务）的分离与牵制，通过设立不相容岗位及进行账目核对，实现内部相互制约和监督，达到保证账目一致和实物资产安全的目的。

内部牵制有多种实现形式：（1）实物牵制。即由两个或两个以上人员共同掌管必要的实物工具，共同完成一定程序的牵制。例如，将保险柜的钥匙交由两个或两个以上的工作人员保管，不同时使用这两把或两把以上的钥匙，保险柜就无法打开，以防止个人作弊。（2）程序控制。即只有按照正确的程序操作，才能完成一定过程的操作。将单位各项业务的处理过程，用文字说明方式或流程图的方式表示出来，以形成制度，颁发执行。要求所有的业务活动都要建立切实可行的办理程序。（3）体制牵制。即为防止错误和舞弊，对每一项经济业务的处理，都要求有二人或二人以上共同分工负责，以相互牵制、互相制约的机制。这主要通过组织分工来实现。其基本要求是职责分离。它不仅要求划分职责，明确各部门或个人的职责和应有的权限，同时还要规定相互配合与制约的方法。因为恰当的组织分工是内部牵制最重要、最有效的方法。（4）簿记牵制。即原始凭证与记账凭证、会计凭证与账簿、账簿与账簿、账簿与会计报表之间核对的牵制。在某种意义上，它也是程序牵制的一个方面。

【案例1.1】“五合章”实现内部牵制

（案例来源：搜狐网新闻中心，2007年12月5日）

据2007年华商报消息，贵州省锦屏县平秋镇圭叶村，最近因一枚由本村村民发明刻制的“公章”而闻名全国。他们将刻有“平秋镇圭叶村民主理财小组审核”字样的印章分为五瓣，分别由四名村民代表和一名党支部委员保管，村里的开销须经他们中至少三人同意后，才可将其合并起来盖章，盖了章的发票才可入账报销。这枚印章被网友称为“史上最牛公章”。

圭叶村是国家重点贫困村。每年镇财政给村上划拨办公费5000元，偶尔村里也会得到一些扶贫赠款，除此之外村里无其他收入。但是多年来，这些为数不多的公款怎么用，用在哪儿，却常常引起村民们的不满和质疑。

2006年2月21日，村党支部书记谭洪勇召集10位村民集思广益。“能不能刻制一枚审核章，分成五瓣，四个村小组各选一个代表再加上一名支部委员，五个人各管一瓣，村里的开销须经过其中至少三人同意后，再把五瓣合并起来再盖章。”会计谭洪源的提议得到村委会的认同。

12月3日，记者目睹了这枚“史上最牛公章”。五块楔形木块组成的圆章恰好被套在一次性塑料水杯中，上面分别写着“平秋镇”“圭叶村”“民主理”“财小组”“审核”字样。使用时，需将五个楔形木块合并后组成一枚完整的公章。

记者注意到，这枚公章与其他财务审核公章不同的是，多了“民主”二字。而谭洪源也就此回答了记者的提问，按照他朴素的逻辑，“民主就是为了实现大家的意图”，这比签字或者按手印更透明。

自从采用“五合章”后，村民们关于村委会的财务投诉没有了。理财小组的账目记录得格外详细，在谭洪源出示的账本上，2007年4月17日的支出是这样的：“米酒3斤×1.7元=5.1元，豆腐两块2元，猪腿3.8斤×7元=26.6元，漠沙烟1包12元，招待县委陈书记到我村考察工作（支出金额）45.7元”。

2007年7月18日，锦屏县纪委下发了《关于在全县农村推行“五合章”理财办法的通知》，认为“做好农村民主理财，是保证人民群众的选举权、知情权、参与权、监督权的基础性工作”。这种做法也在全国引起关注。

光明网发表评论说，“五合章”之所以成功是民主理财小组认真负责行使自身监督权力的结果，实现了乡村级治理从“为民做主”到“民自为主”的转变。

有专家认为，这种理财方式实际上暗合了“分权制衡”的原理。采用此方式真正实现了从结果公开到过程公开、从专制决策到民主决策、从纵向监督到横向监督、从对上负责到对下负责的转变。有了这些转变，村组干部们要想肆无忌惮地挥霍村民血汗钱，起码不那么容易了。圭叶村作为中国近70万个行政村之一，民主理财的样本作用还是值得肯定的。

（二）内部控制制度阶段：内部会计控制和内部管理控制

内部控制制度阶段盛行于20世纪40年代到70年代。1936年美国注册会计师协会（AICPA）颁布了《独立公共会计师对财务报表的审查》，首次定义了内部控制：“内部稽核与控制制度是指为保证公司现金和其他资产的安全，检查账簿记录的准确性而采取的各种措施和方法。”此后，1973年美国审计程序委员会在美国审计程序公告55号中，对内部控制制度的定义作了如下解释：“内部控制制度有两类：内部会计控制制度和内部管理控制制度，内部会计控制制度包括组织机构的设计以及与财产保护和财务会计记录可靠性有直接关系的各种措施。内部管理控制制度包括且不限于组织机构的计划，以及关于管理部门对事项核准的决策步骤上的程序与记录。”

内部会计控制制度的基本内容包括内部会计控制体系、会计人员岗位责任制度、账务处理程序制度、内部牵制制度、稽核制度、原始记录管理制度、定额管理制度、计量验收制度、财产保护制度、预算控制制度、财务收支审批制度、成本核算制度和财务会计分析制度等与财产保护和财务会计记录可靠性有直接关系的各种制度。

内部管理控制制度是指那些对会计业务、会计记录和会计报表的可靠性没有直接影响的内部控制。例如，企业单位的内部人事管理、技术管理等就属于内部管理控制。内部管理控制的目的是提高经营效率，促使有关人员遵守既定的管理方针，通常包括与经营效率和坚持经营政策相关、和财务记录间接相关的所有方法和程序，如统计分析、业绩报告、雇员培训计划、质量控制等。

之所以将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制，是为了确认注册会计师（CPA）的审计责任，即注册会计师只负责审查内部会计控制。

【案例1.2】麦克森—罗宾斯案件

（案例来源：搜狐网2017年8月11日，www.sohu.com/a/163869072-481558）

1938年初，长期贷款给麦克森—罗宾斯药材公司的朱利安·汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：一个是罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产；另一个是公司董事会曾做出一个决议，要求公司减少存货金额。但到1938年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调、控制证券市场的权威机构——纽约证券交易委员会调查此事。

纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审计。在这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。

在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司财务的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。

证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损害者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。

在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的《独立公共会计师对财务报表的审查》中所规定的各项规则。罗宾斯药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。

（三）内部控制结构阶段：三要素

内部控制结构阶段盛行于20世纪70年代到90年代末。在这一时期，企业开始需要针对主要经营业务进行风险控制评价，管理环境被纳入内部控制的视线，并引起内部控制结构的重新划分与整合。1988年，美国注册会计师协会审计准则委员会第55号《审计准则公告》提出，内部控制结构是为保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序，包括控制环境、会计系统及控制程序三个部分。控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，如经营作风、人事政策、责任会计、内部审计等。会计系统规定各项经济业务的确认、分析、归类、登记和编报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。控制程序是管埋当局制定的方针和程序，如授权、职责分工、复核等。

在内部控制结构中，不再划分内部会计控制与内部管理控制，而统一以要素表述内部控制，且正式将控制环境纳入内部控制范畴，它是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证。

【案例1.3】三九集团的财务危机

（案例来源：搜狐财经频道，2007年6月25日）

从1992年开始，三九集团在短短几年时间里，通过收购兼并手段，形成医药、汽车、食品、酒业、饭店、农业、房产等几大产业并举的格局。但是，2004年4月14日，三九医药（000999）发出公告：因工商银行要求提前偿还3.74亿元的贷款，目前公司大股东三九药业及三九集团（三九药业是三九集团的全资公司）所持有的公司部分股权已被司法机关冻结。至此，整个三九集团的财务危机全面爆发。

截至危机爆发之前，三九集团约有400多家公司，实行五级公司管理体系，其三级以下的财务管理已严重失控；三九系深圳本地债权银行贷款已从98亿元升至107亿元，而遍布全国的三九系子公司和控股公司的贷款和贷款担保约在60亿元至70元亿之间，两者合计，整个三九系贷款和贷款担保余额约为180亿元。

三九集团总裁赵新先曾在债务风波发生后对外表示，“你们（银行）都给我钱，使我头脑发热，我盲目上项目”。

三九集团财务危机的爆发可以归纳为几个主要原因：（1）集团财务管理失控；（2）多元化投资（非主业／非相关性投资）扩张的战略失误；（3）集团过度投资引起的过度负债。面从从内部控制的视角来看，三九集团控制环境不佳，会计系统风险预测和披露不及时，融资和投资控制程序有缺陷。

（四）内部控制整体框架阶段：五要素

内部控制整体框架阶段盛行于20世纪80年代至90年代末。20世纪80年代，美国的一系列财务报告舞弊和企业“突发”破产事件引起人们对内部控制的重新思考。此时，很多人认识到可以把加强上市公司内部控制作为从根源上解决虚假财务信息的手段之一。从1992年9月开始，COSO委员会先后发布、完善了《内部控制——整体框架》，框架指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营效果和效率，以及对现行法规的遵循，它认为内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。1996年底美国审计委员会认可了COSO的研究成果，并修改相应的审计公告内容。

COSO是美国全国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（Com-mittee of Sponsoring Organization）的英文缩写。1985年，由美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计协会（AAA）、财务经理人协会（FEI）、内部审计师协会（IIA）、管理会计师协会（IMA）联合创建了反虚假财务报告委员会，旨在探讨财务报告中舞弊产生的原因，并寻找解决之道。两年后，基于该委员会的建议，其赞助机构成立COSO委员会，专门研究内部控制问题。

（五）风险管理框架阶段：八要素

进入21世纪，在美国有史以来最大的能源交易商安然公司的破产和施乐、世通等大公司财务舞弊问题暴露后，人们充分认识到了风险管理的必要性，因此，在2004年底，COSO委员会发布了《企业风险管理总体框架》，企业风险管理总体框架认为，企业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理当局和其他人员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。该框架使内部控制更有力、更广泛地关注于企业风险管理。风险管理框架包括了八大要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。

为什么做风险管理：为企业目标的实现提供合理保证。

风险管理谁来做：由企业的董事会、管理层和其他员工共同参与，应用于企业战略制定和企业内部各个层次和部门的全体人员。

风险管理做什么：用于识别可能对企业造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内管理风险的各项工作。

内部控制从最初的内部牵制理念，到内部会计控制和提出内部管理控制，再到将两者结合讨论，发展出控制结构和整体框架，最后演变为企业的风险管理。从内部控制的发展可以看出，内部控制的建立，是企业制度不断成长和完善的结果，是现代化管理不断发展变化的客观要求。审计技术的进步和管理理论的创新都是推动内部控制不断发展的动力。